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DO CONTEÚDO E ALCANCE DO § 4º DO ART. 6º DA LEI 10.833/2003 Fretes aplicados em mercadorias adquiridas com o fim específico de exportar

DO CONTEÚDO E ALCANCE DO § 4º DO ART. 6º DA LEI 10.833/2003
Fretes aplicados em mercadorias adquiridas com o fim específico de exportar

I – Dos créditos sobre fretes na operação de Venda de Mercadorias adquiridas com o Fim Específico de Exportar

Lembra-se que a melhor interpretação do tema merece ser Presidida pelo Princípio Constitucional da Não Cumulatividade para as Contribuições Socias – PIS e Cofins (§ 12º do Art. 195 da CF/1988).

De igual modo, cresce em importância observar o acordo internacional do qual o País é subscritor – GATT, pelo qual obrigou-se a cumprir e a fazer cumprir.

O acordo do GATT foi aprovado pelo Legislativo Brasileiro mediante o Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994.

Consigne-se também a lição contida no Art. 98 do CTN:

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Do Acordo – GATT, resulta o princípio da completa desoneração tributária das mercadorias nacionais exportadas. Como modo de observar a tributação exclusivamente no País de destino.

O direito ao crédito funda-se no Inciso IX do Art. 3 da Lei 10.833 combinado com os Incisos I e II do mesmo artigo, que contém rol exemplificativo, vê-se:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

A Receita Federal do Brasil, por meio de alguns Auditores Fiscais pretende afastar o direito de crédito das Contribuições ao PIS e Cofins que decorrem da aquisição de serviços de fretes, suportado pelos Contribuintes, na operação de compra/venda, aplicados no transporte de Mercadorias Adquiridas com o Fim Específico de Exportar.

O fundamento utilizado pela Fazenda, qual seja, o § 4º do art. 6º da Lei 10.833/2004 não autoriza a pretensão da Fazenda, veja-se:

§ 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. (grifou-se)
Evidencia-se que a vedação ao direito de realizar crédito alcança tão só o valor das aquisições das mercadorias com o fim específico de exportar. Pelo fato desta operação de aquisição estar isenta das contribuições. Nada mais. Em perfeita sintonia com o que dispõe o § 2º I e II do art. 3º da Lei 10.833/2003.

O tema está normatizado na IN SRF 563/2005 que atualizou a IN SRF 460 de 18 de outubro de 2004, ver § 2º do art. 21:

§ 2º À empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação é vedado apurar créditos vinculados a essas aquisições.

Como se vê, apenas sobre as aquisições de mercadorias com o fim específico de exportar é que reside a vedação.

Importa anotar que às exceções taxativas ao direito de créditos está positivada no § 2º, I e II do Art. 3 da Lei n. 10.833/2003:

§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
I – de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

Portanto, resta claro que as aquisições de serviços de transporte (fretes), realizadas pelos Contribuintes e aplicados no transporte de mercadoria com o fim específico de exportar, é operação que encontra guarida legal para o direito ao crédito no Inciso IX do art. 3 da Lei 10.833/2003 e, em nada se amolda as exceções previstas no § 2º, I e II do art. 3 da lei 10.833/2003.

Importa considerar também os critérios anotados pelo E. STJ no julgamento do Recurso Especial Representativo de Controvérsia, REsp n. 1.221.170/PR, julgado sob o Rito do art. 543-C de CPC/1973 (arts. 1036 e seguintes do nCPC/2015) oportunidade em que restou assentado que o conceito de insumos constante do Inc. II do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 (onde se origina o sistema não-cumulativo de PIS e COFINS) deve ser interpretado a luz dos critérios da essencialidade e relevância para a “atividade econômica do contribuinte”. Isto é, tudo aquilo que é necessário para obter receitas.

E, conforme o REsp. nº 1.221.170/PR, o rol do Art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é exemplificativo.

Contudo, as exceções constantes do § 2º, incisos I e II, do art. 3 da Lei 10.833, são taxativas.
Tudo a revelar que não merece prosperar a intenção da Fazenda Nacional.

I.1 – Doutrina

Sobre o alcance do § 4º do Art. 6° da lei 10.833/2003, explica Gerson Macedo Guerra:

“Dúvidas também são geradas quanto à possibilidade de as empresas comerciais exportadoras poderem se creditar do PIS e da COFINS, inclusive sobre despesas com armazenagem e frete em suas operações de venda, pagas ou creditadas a pessoas jurídicas residentes no Brasil, em função da regra disposta no artigo 6°, § § 1° e 4° da Lei 10.833/03, abaixo transcritos:

Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:

(…)
§ 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3°, para fins de:
I – dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno;
II – compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(…)
§ 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.

Interpretando tal norma, a Receita Federal do Brasil prontamente manifestou ser vedado à empresa comercial exportadora apurar quaisquer créditos do PIS e da COFINS, inclusive sobre despesas de armazenagem e frete na operação de venda. Este é o teor da Solução de Consulta n. 102 de 30 de abril de 2008.

Todavia, mais uma vez equivocou-se a Fazenda. Tal norma somente veda o crédito relativo à aquisição de bem no mercado interno para posterior exportação e não aos demais créditos permitidos, como é o caso das despesas com armazenagem e frete na operação de venda. (grifou-se)

Tal vedação pode ser claramente explicada pelo fato de que não houve incidência das contribuições sobre as receitas das empresas que venderam as mercadorias para as comerciais exportadoras. Contudo, não há explicação jurídica para a vedação do crédito relativamente às despesas com a armazenagem e frete, cujos pagamentos geraram receitas tributáveis aos armazéns ou transportadoras.”

Da mesma forma constata Higuchi:

“A empresa comercial exportadora não tem direito ao crédito sobre as aquisições de mercadorias com o fim específico de exportação porque as contribuições não foram devidas na forma do art. 6°, III, da Lei n. 10.833, de 2003, mas não há impedimentos para efetuar crédito sobre os pagamentos de armazenagem de mercadoria e frete a operação de venda que tiveram incidência de PIS e COFINS. Se a comercial exportadora não efetuar a exportação no prazo de 180 dias, o art. 9° da Lei n. 10.833, de 2003 manda pagar as duas contribuições, sem direito a qualquer crédito. Esse artigo não é aplicável quando a exportação é efetivada no prazo fixado.” (grifou-se)

Pelo exposto, evidencia-se também pela Doutrina, que há o direito ao crédito sobre a totalidade das despesas com fretes suportadas pela contribuinte, na operação de venda, não merecendo prosperar a intenção da Fazenda Nacional.

II – Do Precedente do E. STJ – Resp 1.511.626-SC

Da decisão, transcreve-se:

Por fim, no que se refere à suposta afronta aos arts. 3º e 6º, § 4º, da Lei nº 10.833/2003, merecem destaque os seguintes excertos do acórdão recorrido (fls. 173/174):
“6. Das despesas com frete e armazenamento.
Como visto no tópico anterior, a comercial exportadora não faz jus aos créditos do PIS e da COFINS sobre as mercadorias adquiridas para exportação, posto que estas foram desoneradas na sua saída da empresa produtora e os créditos das referidas contribuições já foram aproveitados no final do ciclo produtivo.
No caso trazido aos autos, a impetrante, na condição de comercial-exportadora, busca aproveitar os créditos do PIS e da COFINS incidentes sobre as aquisições de serviços de armazenagem e frete de produtos destinados à exportação.
Prossigo: o inc. IX do art. 3º da Lei n. 10.833/2003 dispõe que o contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação à ‘armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I (bens adquiridos para revenda) e II (bens e serviços utilizados como insumos), quando o ônus for suportado pelo vendedor’.
Como visto a restrição imposta pelo §4º do art. 6º da Lei n. 10.833/2003 se refere tão-somente à vedação desse creditamento decorrente das mercadorias adquiridas pela comercial exportadora para fins de exportação.
Desta forma, não encontro previsão legal que obste que a comercial exportadora usufrua dos créditos decorrentes das despesas com frete e armazenagem das mercadorias destinadas à exportação, quando tenha ela arcado com esse custo.
Faço aqui um novo comparativo entre a exportação realizada pela empresa produtora e pela comercial exportadora, a fim de observar a aplicação do princípio da não- cumulatividade.
Conforme previsão legal (art. 3º, IX, da Lei n. 10.833/2003), e consoante os termos da Solução de Consulta n. 102 da Secretaria da Receita Federal do Brasil da 9º Região Fiscal, ‘no tocante às empresas em geral, conclui-se permitida a apuração de créditos sobre o frete internacional – e, por expressa previsão legal, também do frete nacional e despesas de armazenagem -, quando pagos a pessoa jurídica nacional e o ônus seja suportado pelo vendedor’.
Ou seja, quando a exportação é realizada pela própria empresa produtora é permitida a apuração de créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas de frete e armazenamento em atenção ao princípio da não-cumulatividade .
Ora, não havendo restrição legal, visto que o §4º do art. 6º da Lei n. 10.833/2003 se refere tão-somente ao crédito decorrente das mercadorias adquiridas para fins de exportação, pode também a comercial exportadora usufruir dos créditos referentes às despesas de frete e armazenagem, sob pena de afronta ao princípio da não-cumulatividade .
Como as despesas com frete nacional e armazenagem não são desonerados das contribuições ao PIS e à COFINS, o regime da não-cumulatividade prevê que a empresa adquirente dos serviços aproveite os créditos das etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que arcar com o ônus da tributação de toda cadeia.
Possível, portanto, o aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS das despesas de fretes nacionais e internacionais e despesas de armazenamento e movimentação contratados pela impetrante.
Transcrevo parte de voto de nossa Corte Regional, apenas no que aproveitável ao presente caso, eis que lá se tratou de crédito prêmio, mas especialmente útil o voto no que tange à isonomia tributária :
“A razão para tal tratamento é muito simples. Os benefícios à exportação (…) visam a desonerar a produção e comércio de produtos destinados ao exterior.
O que se busca é fazer com que o produto brasileiro seja competitivo no mercado internacional, de modo que se possa incrementar as exportações e gerar um superávit na balança comercial, de que tanto o País necessita.
Para tanto, é absolutamente irrelevante se a produção e exportação de bens é realizada por uma única pessoa jurídica ou se, como no caso dos autos, uma empresa produz os bens e outra, voltada exclusivamente à comercialização, os exporta’
(AC 200004011083281,LEANDRO PAULSEN,TRF4 – PRIMEIRA TURMA, 06/02/2002).”

Como se vê, o Tribunal de origem, ao decidir a questão relativa à possibilidade de a empresa exportadora usufruir dos créditos referentes às despesas de frete e armazenagem, amparou-se em fundamentos constitucional (princípios constitucionais da não-cumulatividade e da isonomia tributária) e infraconstitucional, qualquer um deles apto a manter inalterado o acórdão recorrido. (negritou-se)

A decisão do STJ melhor evidenciou o direito e asseverou “que o §4º do art. 6º da Lei n. 10.833/2003 se refere tão-somente ao crédito decorrente das mercadorias adquiridas para fins de exportação, pode também a comercial exportadora usufruir dos créditos referentes às despesas de frete e armazenagem, sob pena de afronta ao princípio da não-cumulatividade .

II. 1 – Do Precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais

No julgamento em 22 de janeiro de 2019, no Processo nº 13154.000047/2005-84, Acórdão nº 9303-007.863 – 3ª. Turma, restou a seguinte decisão:

(…)
COFINS. CRÉDITOS. CUSTOS COM FRETES. EXPORTADORA.
O direito ao crédito pelos custos ou despesas com fretes relativos à exportação de bens de terceiros é restrito ao aproveitamento na escrituração. Já o § 4º do art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003, proíbe seu ressarcimento ou compensação.

Assim, a CSRF reconheceu o direito ao crédito decorrente dos fretes aplicados no transporte de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportar, todavia, entendeu que o crédito não poderá ser objeto de ressarcimento ou compensação.

Registra-se que a redação do § 4º do art. 6 da Lei 10.833/2003 não autoriza esta extensão de interpretação dada pela CSRF, no sentido de impedir o ressarcimento ou compensação do crédito.
Pois, resta violado o Princípio Constitucional da Não Cumulatividade das Contribuições (§ 12º do art. 195 da CF/88) e, igualmente violado, o Princípio da Não Exportação de Tributos que decorre da técnica da completa desoneração tributária das mercadorias nacionais exportadas constante do GATT (tributação exclusiva no País de Destino).

III – Conclusão

Diante do exposto, concluímos:

Têm os Contribuintes o direito ao aproveitamento dos créditos decorrentes das despesas com frete na operação de venda de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportar e destinadas à exportação, quando suportado por ele esse custo.

Este direito decorre da estrita observância do Princípio Constitucional da Não Cumulativade das Contribuiçoes Sociais ao Pis e Cofins; do acordo internacional – GATT; da legislação positivada pela Lei n. 10.833/2003 (art. 3, IX combinado com os incisos I e II); por não constar das exceções do § 2º, I e II do art. 3 da Lei 10.833/2003; e, pelas disposições constantes da Instrução Normativa da RFB IN SRF 563/2005 constantemente atualizada.

Este é o Parecer.

Londrina, PR, 25 de fevereiro de 2019.

Everdon Schlindwein
OAB/PR 80356
CRC SC 018557/O-8 T-PR